Del libro "Administración Eclesiástica" Editorial Claretiana- de Pablo Amador Garrido Casal-Buenos Aires 2012
1.
La personalidad jurídica de la Iglesia, en
general.
a) El Código Civil
El artículo 33 del Código Civil en lo pertinente
prevé que “Las personas jurídicas pueden ser de carácter público o privado.
Tienen carácter público:... 3. La Iglesia Católica...”.
Por lo demás, el
artículo 41 del mismo ordenamiento prevé que “Respecto de los terceros, los
establecimientos o corporaciones con el carácter de personas jurídicas, gozan
en general de los mismos derechos que los simples particulares para adquirir
bienes, tomar y conservar la posesión de ellos...”.
En relación con dichos
preceptos, el artículo 2345 de dicho cuerpo legal establece que “Los templos y
las cosas sagradas y religiosas corresponden a las respectivas iglesias o
parroquias, y están sujetas a las disposiciones de los artículos 33 y 41. Esos
bienes pueden ser enajenados en conformidad a las disposiciones de la iglesia
Católica respecto de ellos, y a las leyes que rigen el patronato nacional”.
b) La doctrina
Guillermo A. Borda dice
que “El art. 33 en su redacción originaria enumeraba entre las personas de
existencia necesaria a la Iglesia. Esta disposición, referida a un país
católico, que por prescripción constitucional sostiene este culto (art. 2),
aludía inequívocamente a la Iglesia Católica, como se desprendía, además, de la
nota al mencionado artículo. Esta interpretación, que no tenía disidencias, ha
sido explicitada en el nuevo art. 33... Por Iglesia Católica no sólo debe
entenderse la institución universal, el corpus mysticum Christi, sino
también la organización nacional de la Iglesia”.
Seguidamente, el autor señala que “Del mismo
modo, tienen personería jurídica propia: a) Las diócesis y las parroquias. Es
lo que se desprende inequívocamente del art. 2345... Esa personería es de
derecho público; es necesario aceptarlo en razón de su íntima afinidad con la
Iglesia, de la que son sus simples órganos; de ahí que sean titulares de bienes
públicos que sólo pueden ser enajenados de conformidad con el derecho canónico
y a las leyes del patronato nacional”
Respecto de las órdenes religiosas formula una
distinción entre “Las órdenes religiosas existentes en el país a la época de la
sanción de la Constitución nacional” que no necesitan que se les “reconozca
personería jurídica pues ella surge de la Constitución nacional” porque derivan
su personería de la Carta Magna y no del Código Civil, y aquéllas que siendo
admitidas con posterioridad a dicha sanción, por una ley del Congreso de la
Nación, “deben considerarse de existencia posible y no necesaria”, atento los
fundamentos normativos que invoca.
Entiende
que las congregaciones religiosas son personas de derecho privado, debiendo,
para tener personería jurídica, “ajustarse a las exigencias de los arts. 33 y
45, C. Civil”, en tanto que incluye a las otras entidades con fines religiosos,
como las cofradías, hermandades, etc., constituidas por laicos, “al régimen
común de las personas jurídicas privadas” [1].
Llambías,
por su parte, pone de relieve que “La personalidad de la Iglesia se predica
tanto de la iglesia Universal... cuanto de las diócesis y parroquias, todas las
cuales invisten el carácter de personas jurídicas públicas en nuestro
ordenamiento jurídico, asunto que no ha dado lugar a vacilación... tienen
patrimonio diferenciado y capacidad peculiar para obrar en derecho,
independientemente de que una misma persona humana, el obispo que obra por sí o
por su delegado el párroco puede aparecer como representante de las distintas
personas morales, la diócesis y la parroquia”.
Ilustra
este aserto trayendo a colación una sentencia del año 1942, según la cual “los
fondos de propiedades de la Parroquia de Montserrat no responden por deudas de
otros entes eclesiásticos, aunque la representación legal de unos y otros
compete al mismo obispo (Cám. Civ. 2ª, ‘J.A.’, 1942-III, p. 911)”.
Afirma que “Las corporaciones religiosas no son
personas públicas sino privadas lo que significa que su reconocimiento como
personas del derecho está sujeto al trámite previsto por el art. 45 del Código
Civil. Por excepción están exentas de ese trámite las ‘órdenes religiosas’ -no
simples congregaciones- que ya existieran al tiempo de la sanción de la
Constitución Nacional...”; como así también que “...las asociaciones religiosas
que no son religiones... cofradías,
agrupaciones de acción católica... etc., son admisibles a la personalidad
jurídica, en los términos ordinarios del art. 45”[2].
c) La
jurisprudencia
En relación con el presente tema, cabe referirse a
algunos pronunciamientos emanados de distintos fueros y jurisdicciones, entre
ellos los que siguen:
En autos Lemos, Jorge c/Obispado de Venado Tuerto
s/embargo, la Sala “E” de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial
de la Capital Federal, en fecha
17/08/90, sostuvo que el Código Civil a través de los artículos 33 que
traduce el reconocimiento de un status preferencial a la Iglesia Católica, y
2345 que se refiere a “iglesias o parroquias”, reconoce la pluralidad de
personas jurídicas diferenciables en el seno de la propia Iglesia, siendo dable
entender que dicho código “consagra en términos expresos y categóricos el
principio de que cada iglesia o parroquia constituye una persona jurídica y
posee una amplia capacidad civil”.
En la causa Cloro, Jorge c/Arzobispado de Buenos
Aires, la Sala “C” de la Cámara Nacional Civil de la Capital Federal, en
fecha 8/10/92, expresó que “...de acuerdo al artículo 33 del Código
Civil es persona jurídica de carácter público la Iglesia Católica. Pero también
son personas jurídicas todas y cada una de las divisiones territoriales
-diócesis, parroquias- que establezca la Iglesia, que mantienen el mismo
carácter público de ella. Así lo reconoce el codificador en la nota de este
artículo...”.
Al sentenciar
en los autos caratulados García, Pascual Alberto c/Obispado de Azul y
otros/Daños y perjuicios, el día 29/11/05, la Sala II de la Cámara de
Apelaciones en lo Civil y Comercial Departamental de Azul, el día 29/11/05, en
base a los artículos 33 y 2345 del Código Civil, al reiterado criterio
jurisprudencial (cita, entre otros, los fallos recaídos en las causas Lemos
y Cloro), como así también a estudiosos de diversas ramas del derecho
(Llambías, Borda, Spota, Bidart Campos, Hugo A. Ustinov y Juan Ramón de
Estrada, entre otros), sostuvo que “La Iglesia es una persona jurídica de
carácter público... pero también todas y cada una de las divisiones
territoriales -diócesis, parroquias que establezca la Iglesia- gozan del mismo
carácter público de ella...”.
d) Leyes
y reglamentos
La tesitura
expuesta luce en las previsiones de la Ley N° 24.483 (B.O. 4/05/95) en sus
artículos 1° y 4°, en su Decreto Reglamentario N° 491/95 (B.O. 2/10/95) cuyos
considerandos ponderan que mediante el régimen de la Ley N° 24.483 “se reconoce
validez civil en esta materia al ordenamiento jurídico canónico, a semejanza de
lo que ocurre con el régimen de bienes de la Iglesia Católica por imperio de CC
2345...”, en la Resolución de la Secretaría de Culto N° 448/96 cuyo artículo 4° dice que a partir del día 1/04/96
la Dirección General de Culto no expedirá constancias de reconocimientos de
fundaciones, sociedades, congregaciones o institutos sobre la base de
inscripciones anteriores a la Ley N° 24.483, con excepción de las que correspondan
a personas jurídicas pertenecientes a la Iglesia que no puedan ser incluidas en
ninguno de los supuestos contemplados en el Decreto N° 491/95, y en el Decreto
N° 1092/97 (B.O. 22/10/97), que aclara los alcances de las
exenciones que las leyes otorgaron a los Institutos de vida consagrada,
estableciendo en el artículo 1° que “Las personas jurídicas comprendidas en el
régimen de la ley 24.483 serán beneficiarias del tratamiento de los arts. 20,
incs. e) y f) de la Ley de Ganancias... bastando la certificación que a tal
efecto expida la Sec. de Culto... que será la autoridad de aplicación, dictará
las normas complementarias y aclaratorias y tendrá intervención en todo lo que
se refiera a su ejecución”.
e) Aspectos
prácticos
La Dirección General de Culto
Católico, perteneciente al ámbito de la Secretaría de Culto del Ministerio de
Relaciones Exteriores y Culto de la Nación, nexo entre el Estado nacional y la
Iglesia Católica Apostólica Romana,
centraliza las gestiones que ante las autoridades públicas hicieren las
personas jurídicas que la integran , entre otras, la Conferencia Episcopal
Argentina, los Arzobispados y Obispados, los Institutos de Vida Consagrada y
demás personas eclesiásticas. Esa Dirección interviene en todos los trámites y
peticiones que realice la Iglesia Católica y las personas jurídicas que la
integran ante los poderes públicos[3].
2. La Iglesia Católica como sujeto de los deberes
impositivos
Hace ya muchos años, un maestro de la
iuspublicística argentina resaltaba que “Dentro de la Constitución Nacional, la
Iglesia Católica cumple una finalidad de gobierno de indisputable trascendencia
para la tranquilidad y progreso espirituales de los habitantes del país y aún
de sus instituciones privadas y políticas... Todas las relaciones de la Iglesia
con el Estado han sido puestas por la misma Constitución bajo el imperio y
jurisdicción de los poderes nacionales... Todavía, por el artículo 2 dispuso
que ‘el Gobierno Federal sostiene el culto católico apostólico romano’... De
ahí que aunque no pueda sostenerse que el catolicismo sea la religión del
Estado argentino, no es dudoso que su Iglesia integra el instrumental federal
de gobierno, inmune, de acuerdo al transcripto artículo 2, no sólo a todo
impuesto provincial... sino también a toda contribución nacional semejante,
pero no respecto al pago de las contribuciones comunes sobre los bienes que
posea o reciba, como persona jurídica, al igual que las otras personas de la
misma clase”, aserto que ilustra con citas jurisprudenciales y de doctrina
constitucional[4].
En una de las notas al pie de dicho pasaje, el
autor alude a dos sentencias, en el tiempo algo distantes entre sí.
En una de
ellas la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el año 1911 y con remisión
a un fallo del año 1903, afirmó en la parte pertinente que “...4°) ...el art. 2
de la Constitución Nacional, al declarar que el gobierno federal sostiene el
culto católico, apostólico y romano, no impide que la iglesia pueda ser
sometida al pago de las contribuciones comunes sobre los bienes que posea o
reciba como persona jurídica, al igual que otras personas de la misma clase, y
no con ocasión o motivo de actos de culto, según desde luego lo demuestra la
ley nacional 4855, que establece un impuesto con iguales fines si bien menor al
de la ley provincial impugnada... 10°) Que no podría de otra parte, admitirse
la validez del impuesto de 50 % en el concepto de que él responda, más que a la
idea de crear renta, a la de prohibir indirectamente las liberalidades en
beneficio de la iglesia, pues en tal supuesto, como ejercicio de una de las
facultades del poder de policía de las provincias no sería compatible con el
recordado art. 2° de la Constitución nacional (Fallos, tomo 98, págs. 20 y 52)”[5].
En la otra,
emitida en 1928, el Alto Tribunal expresó que “La iglesia como entidad de
derecho público reconocida por la Nación, no puede pretender otras exenciones o
privilegios que aquellos que le han sido expresamente acordados, y la de
exoneración del impuesto sucesorio establecido por la ley 11.287, ni se halla
expresamente concedida ni puede decirse comprendida implícitamente, siquiera,
en la cláusula segunda de la Constitución. No existe en la Constitución (y no
podría existir válidamente en el Código Civil) precepto o disposición alguna
que haya limitado el derecho impositivo de la Nación o de las provincias en
beneficio de los bienes o de las adquisiciones de la iglesia; antes bien, la
Corte Suprema ha declarado que en el art. 2° de la Constitución Nacional, al
disponer que el gobierno federal sostiene el culto católico, apostólico romano,
no impide que la iglesia pueda ser sometida al pago de las contribuciones
comunes sobre los bienes que posea o reciba como persona jurídica, al igual de
las otras personas de la misma clase y no con ocasión o con motivo de actos del
culto”[6].
En tanto
que la Procuración del Tesoro de la Nación, que es la cabeza del Cuerpo de
Abogados del Estado, siendo este Cuerpo el que tiene a su cargo entre otros
cometidos el asesoramiento jurídico de todos los organismos que integran la
Administración Pública Nacional[7],
en materia de importaciones sostuvo reiteradamente que, atento que según el
artículo 33 del Código Civil la Iglesia Católica, sin ser un ente estatal,
reviste el carácter de persona jurídica pública, cabe concederle la exención
para introducir al país libre de derechos de importación “cintas magnetofónicas
grabadas con la voz de S.S. el Papa Pablo VI” como así también un órgano
electrónico destinado a la Catedral de Comodoro Rivadavia”[8].
A todo
efecto, es dable hacer presente que el artículo 5° de la Ley N° 11.683 [texto
ordenado por el Decreto N° 821/98 (B.O. 20/07/98), y sus modificaciones], prevé
que “... Son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho
imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y
condiciones necesarias que éstas prevén para que surja la obligación
tributaria:... b) Las personas jurídicas del Código Civil...”, precepto en el
que la Iglesia Católica se encuentra comprendida.
I. Impuesto a las ganancias
Por Dr. Marcelo Adrián Nieto
1. Breve noción del tributo a la renta
En primer lugar, cabe advertir que si bien el
sistema tributario de la República Argentina contiene diferentes tipos de
imposición sobre la renta, se dará principalmente tratamiento al impuesto a las
ganancias y al impuesto a la ganancia mínima presunta. Asimismo, cabe destacar
la raigambre constitucional que tiene la Iglesia Católica en nuestro sistema de
gobierno.
El impuesto a las ganancias –antes de 1973
denominado a los réditos- manifiesta en términos generales y como
características salientes la de gravar beneficios, producidos e ingresos, ello
más allá de la fuente de renta que lo genere, pero destacando aquellos actos
que producen un movimiento de riqueza, o en determinados casos de consumos
efectuados por el propio beneficiario. Por su parte, las deducciones, la
consideración de los gastos necesarios, las alícuotas proporcionales y
progresivas, y la contemplación de
ciertas exenciones hacen rasgos
distintivos al tributo en cuestión. En sus principios estableció el principio
jurisdiccional de fuente argentina, para
luego incorporar el criterio denominado de “renta mundial”. De tal forma, en la
actualidad queda alcanzado por el tributo argentino, el principio de
territorialidad de la fuente u origen, en lo referente a la localización o
ubicación económica del hecho imponible, y el principio de la residencia,
considerando la intención de permanencia de hecho de un sujeto en una jurisdicción fiscal por un
período de tiempo específicamente fijado en la ley, a los fines de atribuir la
materia imponible a un país. Por su parte, en el aspecto cuantitativo se
establecen la base imponible como parámetro de medición adoptado por el
legislador del hecho imponible, y la alícuota o las escalas de alícuotas que se
fijan.
La ley del impuesto reconoce institutos
propios, que ejemplifican la autonomía del derecho tributario, tal como la
atribución subjetiva del hecho imponible a las sucesiones indivisas, o el caso
del tratamiento de las ganancias de la sociedad conyugal, o el tratamiento
especial que otorga a la reorganización empresarial, etc.
Por su parte, debe recordarse que pueden
existir rentas que se encuentren dispensadas de pagar el gravamen, o casos de
rentas no alcanzadas o no sujetas por no configurar el hecho imponible
generador de la obligación impositiva. En el primero de los casos nos
encontramos frente a la exención definida tradicionalmente como el instituto
que paraliza el mandato de pago de la obligación, es decir el hecho imponible
se produjo, pero por circunstancias adoptadas por el legislador y obviamente
plasmadas en la ley se dispensa su pago; mientras que el otro caso, se trata de
la no sujeción, es decir el hecho económico se encuentra fuera de los alcances
definidos por la ley como hecho imponible.
2. La Iglesia Católica y su raigambre
constitucional
Nuestra Constitución Nacional contempla una
serie de principios fundamentales que dejan claramente a la Iglesia Católica
con una finalidad institucional dentro del Gobierno, en este sentido con solo
repasar lo previsto en los artículos 2° “El Gobierno federal sostiene el culto
católico apostólico romano”, y el 75 que
prevé las facultades del Congreso Federal y en el inciso 22: “Aprobar o
desechar tratados concluidos con las demás naciones y con las organizaciones
internacionales y los concordatos con la Santa Sede. Los tratados y concordatos
tienen jerarquía superior a las leyes…”.
Asimismo, debe repararse que el precitado
inciso 22 del artículo transcripto
parcialmente “supra”, contempla una serie de tratados instrumentos internacionales sobre derechos
humanos indicando expresamente que tienen jerarquía constitucional, que aluden
a la libertad de cultos y a su protección como derechos humanos.
Ahora bien,
en su oportunidad cierta doctrina ya había sostenido que la Iglesia
Católica integra el instrumental federal de gobierno, con la respectiva
inmunidad en materia tributaria, al decir Adrogue en referencia al artículo 2°
de la Constitución Nacional que “…caracterizando la conveniencia gubernamental
de su mantenimiento y propagación, como medio de promover ‘la protección de
Dios, fuente de toda razón y justicia’, según la enfática afirmación del
Preámbulo. De ahí que, aunque no pueda
sostenerse que el catolicismo sea la religión del Estado argentino, o es dudoso
que su Iglesia integra el instrumental federal de gobierno, inmune, de acuerdo
al transcripto artículo 2, no sólo a todo impuesto provincial, que quisiera
aplicársele con ocasión o con motivo de actos de culto, sino también a toda
contribución nacional semejante, pero no respecto al pago de las contribuciones
comunes obre los bienes que posea o reciba, como persona jurídica, al igual de
las otras personas de la misma clase…”[9],
aludiendo dicho autor a la doctrina judicial emanada del precedente del Más
Alto Tribunal en “Doña Rosa Melo de Cané s/testamentaria”, de fecha 16/12/1911[10].
No obstante, si bien esta línea de pensamiento
se apoya en cláusulas constitucionales luego reformadas en 1994, lo cierto es
que los precedentes jurisprudenciales no han sido tan contundentes y debe
estarse en la necesidad de la previsión legal de una norma exentiva, incluso en
el propio precedente citado la Corte Suprema de Justicia de la Nación se
sostuvo que “… El art. 2° de la CN, al declarar que el gobierno federal
sostiene el culto católico y apostólico romano, no impide que la Iglesia pueda
ser sometida al pago de las
contribuciones sobre los bienes que posea o reciba como persona jurídica, al
igual de otras personas de la misma clase, y no en ocasión o motivos de actos
de culto, según lo demuestra la ley nacional…” –cfr. Fallos 115:111-.
Finalmente, en este punto es dable reiterar que como ya se indicó
en esta obra, la Iglesia Católica Apostólica Romana es una persona jurídica
pública y entidad de bien público conforme surge expresamente de la legislación
de fondo en los artículos 33 y 2345 del Código Civil.
2. Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997
y sus modificaciones)
a) Generalidades:
La Ley N° 20.628 denomina al impuesto de la
forma enunciada, y con aplicación a partir del 1° de enero de 1974 hasta la
actualidad, y con varias reformas, entre las cuales cabe poner de relieve la
producida el 13/4/1992 –Ley N° 24.073-, que incorporó el criterio denominado de
renta mundial, que recoge el principio de territorialidad de la fuente u origen
de la renta, es decir la ubicación económica del hecho imponible- y el
principio de residencia del sujeto a los fines de vincular y atribuir jurisdiccionalmente la renta a la República
Argentina, cuyos lineamientos sustanciales quedaron plasmados el 30/12/1998 con
la Ley
N° 25.063.
Es un impuesto de carácter directo,
porque recae sobre una capacidad contributiva que se manifiesta de forma inmediata;
es nacional, en el sentido que a través de la Facultad contenida en el
artículo 75 inciso 2° de la Constitución Nacional, se ha delegado en la Nación
la facultad de imposición de este tipo de tributos, por tiempo determinado y
siempre que la defensa, seguridad común y bien general lo exijan. Es un
gravamen periódico, dado que tiene en consideración un período
determinado de tiempo en el cual se desarrolla el hecho imponible, no obstante
su verificación es instantánea. Es progresivo en la consideración de la
capacidad económica de los sujetos no empresa, con alícuotas variables del 9%
al 35%; mientras que es proporcional para el caso de los sujetos empresa, con
una alícuota fija del 35%. Es un impuesto personal ya que tiene en cuenta aspectos de carácter
subjetivo de las personas, discriminando circunstancias socio-económicas, vgr.
mínimo no imponible, cargas de familia, etc., aunque en materia del llamado
impuesto societario, o el que alcanza a los sujetos empresa tiene una carácter real,
dado que tiene una alícuota proporcional y no tiene deducciones personales.
a) La
obligación impositiva
En primer término, debemos
recordar que el derecho tributario material es el que contempla los aspectos
sustantivos de la relación jurídico-tributaria que se produce entre el Estado
–que si bien surge en virtud de su poder de imperio, dicha relación es jurídica
y no de poder- y los sujetos alcanzados, denominados sujetos pasivos. Asimismo,
requiere ser necesariamente complementado por el derecho tributario formal a
los fines de suministrar las reglas para las cuales se comprobará la
legitimidad de la acreencia fiscal, su legal medida y la forma en que la misma
se convertirá en el monto dinerario que deberá ser ingresado al Tesoro público.
En tal orden de ideas, es dable
poner de relieve que la obligación impositiva es una obligación ex lege,
que establece un presupuesto de hecho condicionante que denominamos hecho
imponible, y una consecuencia jurídica, que en general será el mandato de
pago; salvo que, claro esta, la propia norma legal establezca
circunstancias objetivas o subjetivas que neutralicen los efectos del hecho
imponible como ser las exenciones u otros beneficios tributarios-, donde de
acontecer estas últimas situaciones se producirá la parálisis del mandato de
pago.
Al respecto, es pacífica la doctrina en
señalar que las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de
la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las
normas que las establezcan y, fuera de esos casos, corresponde la
interpretación estricta de las normas respectivas, y así lo ha puesto de
relieve el Más Alto Tribunal de Justicia de la Nación en Fallos 319:1311, 321:2683, etc.
En este orden de ideas se ha dicho que “No
tenemos la menor duda de que la creación de exoneraciones es materia reservada a la ley. Se trata de un acto típicamente
legislativo que incide directamente en la existencia o inexistencia de las
obligaciones…”[11].
b) Hecho
imponible y Base Imponible
En atención a que como se indicó para que
acaezca la obligación impositiva es necesario que se produzca el denominado
hecho imponible, cabe recordar que el mismo es –como lo destacan CORTI, CALVO Y
BUITRAGO- la “expresión que tipifica hechos jurídicos de contenido económico
asumidos por el legislador como presupuestos de hecho de la imposición…”.[12].
Dichos autores señalan en su nota que se refieren a “hecho imponible” como
denominación acuñada por Dino JARACH, debido al uso generalizado e inequívoco
que tiene en nuestra terminología.
Por su parte, VILLEGAS señala
que es “el acto, conjunto de actos, situación, actividad o acontecimiento que,
una vez sucedido en la realidad, origina el nacimiento de la obligación
tributaria y tipifica el tributo que será objeto de la pretensión fiscal”, y
nos recuerda que en general la literatura jurídica alemana y suiza denominan al
hecho imponible con el nombre de “Steuer-Tatbestand”, la italiana como
“fatispecie”, la brasileña como “hecho generador” –también predominante en
Francia, y en el caso puntual del tributarista brasileño Geraldo Ataliba como
“hipótesis de incidencia tributaria”. Y que otros autores lo señalan como
“soporte fáctico”, y en caso de Uruguay, Valdés Costa señala como presupuesto
de hecho, que implica el carácter hipotético de la norma, mientras que la de
hecho generador para la efectiva realización del presupuesto [13].
Ahora bien, sabido es que el
hecho imponible se compone de cuatro elementos estructurales, que hacen a su
esencia y que deben concurrir absolutamente todos para dicho hecho acaezca y
una vez producido dé nacimiento a la obligación tributaria. Dichos elementos o
aspectos son el objetivo, el subjetivo, el espacial y el temporal, los que
serán abordados a continuación.
En este punto debe advertirse que el objeto
del impuesto tiene que ser analizado de forma armónica con todas las
disposiciones de la ley, pero puede
sintéticamente destacarse que dicha norma legal prevé en sus artículos 1°, 2°, 41, 49, 69, 79 y
91 los aspectos más destacados de
los elementos objetivo y subjetivo del hecho imponible; asimismo, en los
artículos 1°, 5° y 127, el relativo al
elemento espacial, receptando el criterio de la renta mundial –que contempla el principio de territorialidad
de la fuente y el principio de
residencia- debiéndose tener principal consideración a los artículos 119
y concordantes, y por último, el elemento temporal en los
artículos 18 y 133 al referirse al llamado “año fiscal” y tratamiento de
imputación de los resultados.
La ley alcanza a los sujetos de existencia
visible, a los de existencia ideal y las sucesiones indivisas, también la
doctrina los diferencia como sujetos empresa y sujetos no empresa.
En cuanto a la Base Imponible del tributo debe
remarcarse que es un impuesto que grava la ganancia neta y no la ganancia
bruta, por lo tanto la medición del hecho imponible tiene en consideración los
gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la fuente que produce
renta. En este aspecto los arts. 17 y 80 de la Ley establecen las reglas en
este tópico, señalando que “Para establecer la ganancia neta se restarán de la
ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y
conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma qe la misma
disponga. Para establecer la ganancia neta sujeta a impuesto se restarán del
conjunto de las ganancias netas de la primera, segunda, tercera y cuarta
categorías las deducciones que autoriza el artículo 23. En ningún caso serán
deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no comprendidas en
este impuesto…”- art. 17-, y “los gastos cuya deducción admite esta ley, con
las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para
obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se
restarán de las ganancias producidas por las fuentes que las origina…” –art.
80-. Al respecto, resta señalar que en el caso de los sujetos no empresa los
artículos 22 y 23 contemplan deducciones por gastos de sepelio y personales.
c)
Normativa exentiva
El artículo 20 del la ley establece las
exenciones o dispensas legales de pago del gravamen, contemplando
específicamente en su inciso e) “Las ganancias de las instituciones
religiosas”; y también debe tenerse presente lo previsto en el
inciso f) “Las
ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de
asistencia social, salud pública, caridad, beneficencia, educación e
instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremiales y las de cultura
física o intelectual, siempre que tales ganancias y el patrimonio social se
destinen a los fines de su creación y en ningún caso se distribuyan, directa o
indirectamente, entre los socios. Se excluyen de esta exención aquellas
entidades que obtienen sus recursos, en todo o en parte, de la explotación de
espectáculos públicos, juegos de azar, carreras de caballos y actividades
similares.
“La exención a que se refiere el
primer párrafo no será de aplicación en el caso de fundaciones y asociaciones o
entidades civiles de carácter gremial que desarrollen actividades industriales
y/o comerciales.”.
A su vez,
el último párrafo del citado artículo 20 establece que: “La exención
prevista en los incisos f), g) y m) no será de aplicación para aquellas
instituciones comprendidas en los mismos que durante el período fiscal abonen a
cualquiera de las personas que formen parte de los elencos directivos,
ejecutivos y de contralor de las mismas (directores, consejeros, síndicos,
revisores de cuentas, etc.), cualquiera fuere su denominación, un importe por
todo concepto, incluido los gastos de representación y similares, superior en
un CINCUENTA POR CIENTO (50 %) al promedio anual de las TRES (3) mejores
remuneraciones del personal administrativo. Tampoco serán de aplicación las
citadas exenciones, cualquiera sea el monto de la retribución, para aquellas
entidades que tengan vedado el pago de las mismas por las normas que rijan su
constitución y funcionamiento.”
Y el
artículo 34 del decreto reglamentario de la ley del tributo prevé que: “La
exención que establece el artículo 20, incisos b), d), e), f),
g), m) y r) de la ley, se otorgará a pedido de los interesados, quienes con tal
fin presentarán los estatutos o normas que rijan su funcionamiento y todo otro
elemento de juicio que exija la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS,
entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS
PUBLICOS.
“Cualquier modificación posterior deberá
ponerse en su conocimiento dentro del mes siguiente a aquel en el cual hubiera
tenido lugar.
“Las entidades a las que se haya acordado la
exención, no estarán sujetas a la retención del gravamen.”. Y por su parte el artículo 44 de dicho decreto
establece que: “La limitación establecida en el penúltimo párrafo –en
referencia al actual último párrafo del artículo 20- del artículo 20 de la ley,
referida a las remuneraciones de los elencos directivos y de contralor de
instituciones comprendidas en sus incisos f), g) y m), no será aplicable
respecto de aquellas que retribuyan una función de naturaleza distinta efectivamente
ejecutada por los mismos.”.
Al respecto, debe apuntarse que el fundamento
principal de la exención subjetiva
contenida en el precitado inciso e) del artículo 20 de la ley del tributo,
reside en la falta o ausencia de fin de lucro que persiguen las instituciones
que profesan la religión como principal objetivo, respecto de otros fines como
educacionales, asistenciales, u otros servicios. En este sentido, el
Arzobispado y sus unidades dependientes que conforme al Derecho Canónico y la
legislación vigente en la República Argentina resulten una unidad perteneciente
a dicha Sede Episcopal, les corresponde obviamente la exención en cuestión.
Por su parte, la doctrina tributaria ha
señalado respecto de la dispensa legal en examen, que “Están exceptuadas sin
condición alguna, lo que encuentra su razón en que no persiguen fines
lucrativos. Los ingresos que obtienen, si bien formados en parte con donaciones
o aportes voluntarios que no tienen el carácter de renta proceden también de
inversiones de capital o explotaciones desarrolladas por tales instituciones.
El beneficio alcanza a todos los ingresos que perciban y asimismo a toda
institución religiosa, cualquiera sea la religión o culto que profese y aun
cuando suministre servicios no específicamente religiosos, como la enseñanza
primaria o la asistencia médica, por ejemplo, y lo hagan en forma gratuita.
Claro está que el carácter religioso debe estar suficientemente desarrollado
frente a los fines educativos, asistenciales, etc. Para poder definir a la entidad
como tal…” –cfr. REIG, Enrique J. “Impuesto a las Ganancias – Estudio
teórico-práctico de la ley argentina a la luz de la teoría general del impuesto
a la renta”, Ediciones Macchi, Undécima Edición, Bs. As., Bogotá, Caracas,
México DF, 2008, pág. 299-. Asimismo, que “…la disposición abarca toda clase de
utilidades y toda clase de cultos inscriptos o reconocidos como tales, el hecho
de desarrollar actividades de enseñanza, asistencia social, u otras de similar
propósito, no impediría el derecho a la exención del tributo, como surge del
art. 20 inc. f, siempre y cuando al realizarlas no se persigan fines lucrativos
para los socios de las entidades respectivas. No obstante, si prevaleciera ese
tipo de actividades en desmedro de las de índole religiosa, la razón de la
exención dejaría de ser esta última…”.[14]
Sin perjuicio de ello, cabe destacar que la
Ley N° 21.745, ha establecido que dichas organizaciones deben inscribirse en el
Registro Nacional de Cultos, salvo el caso de la Iglesia Católica
Apostólica Romana –cfr. artículos 1° y 2°-. Luego, debe tenerse presente
que la Ley N° 24.483, estableció que los Institutos de Vida Consagrada y
Sociedades de Vida Apostólica que gocen de personalidad jurídica pública en la
Iglesia Católica, admitidos por la autoridad eclesiástica competente conforme
al artículo V del acuerdo entre la República Argentina y la Santa Sede aprobado
por la Ley N° 17.032, les será reconocida la personalidad jurídica civil por su
sola inscripción en un registro que se llevará en el Ministerio de Relaciones
Exteriores, Comercio Internacional y Culto –cfr. artículo 1°-.
Sobre el particular, es dable agregar que el
artículo 3° de la Ley N° 24.483 también contempla una exención de todas las
tasas, impuestos y aranceles que graven la transmisión de bienes o su
instrumentación y las actuaciones que ella origine, bajo las condiciones que el
mismo establece.
La Ley N° 24.483 ha sido reglamentada por el
Decreto N° 491/95[15],
y por su parte el Decreto N° 1092/97[16],
que en su artículo 1° estableció que “Las personas jurídicas comprendidas en el
régimen de la Ley N° 24.483 serán beneficiarias del tratamiento dispensado por
el artículo 20, incisos e) y f) de la
Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997, sin necesidad de
tramitación adicional alguna, bastando la certificación que a tal efecto expida
la SECRETARIA DE CULTO del Ministerio de Relaciones Exteriores, Comercio
Internacional y Culto, que será la autoridad de aplicación del presente
régimen, dictará las normas complementarias y aclaratorias y tendrá
intervención en todo lo que se refiera a su ejecución.”.
También cabe recordar que, en el ámbito de
competencia de la Secretaría de Culto del Ministerio de Relaciones Exteriores y
Culto, se encuentra la Dirección General del Culto Católico, y opera como nexo
entre el Estado y la Iglesia Católica Apostólica Romana, centraliza las
gestiones que ante las Autoridades Públicas hicieren las personas jurídicas que
la integran, entre otras: la Conferencia Episcopal Argentina, los Arzobispados
y Obispados, los Institutos de Vida Consagrada y demás personas eclesiásticas[17].
En este orden, cabe asimismo señalar que el
artículo 4° de la Resolución N° 448/96 de la Secretaría de Culto establece que
“la Dirección General de Culto Católico no expedirá certificados ni constancias
de reconocimiento de asociaciones civiles, fundaciones o sociedades como
órdenes, congregaciones o instituciones religiosas, sobre la base de
inscripciones o reconocimientos anteriores al régimen de la Ley N° 24.483.
Exceptúase el caso de personas jurídicas pertenecientes a la Iglesia Católica
que no puedan ser incluidas en ninguno de los supuestos contemplados en el
artículo 3° del Decreto N° 491/95”[18].
Es importante tener presente que en materia
exentiva el legislador ha dado un tratamiento diferenciado al reconocimiento de
la exención en el impuesto a las ganancias para el caso de las instituciones
religiosas respecto de las que obtengan los entes a que alude el inciso f) de
la ley del tributo.
Así pues, la doctrina se ha encargado de
diferenciar dichas cuestiones señalando que
“…Un aspecto que de todos modos no puede perderse de vista es que en
determinados casos la operatividad efectiva de la exoneración creada por la ley
requiere de la intervención necesaria del Poder Ejecutivo de la Administración
fiscal propiamente dicha, sin que ello importe afectación al principio de
‘reserva de ley’. Es lo que ocurre cuando la ley establece la exención
requiriendo se dé satisfacción a una serie de requisitos y condiciones cuyo
cumplimiento debe ser verificado por el organismo fiscal. En nuestro país ello
sucede en el Impuesto a las Ganancias respecto a una serie de exenciones
subjetivas contempladas en su art. 20… –como las previstas para las
asociaciones, fundaciones, y entidades civiles de asistencia social, salud
pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas,
literarias, artísticas, gremiales y las de cultura física e intelectual-,
siempre que tales ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines
exclusivos de su creación y en ningún caso se distribuyan directa o
indirectamente entre sus socios…” y citando a Valdés Costa señala que “…en
realidad, lo que la administración decide es si se han ocurrido los hechos
previstos en la ley como presupuesto de la exoneración…”[19].
Por su parte, la Administración Federal de
Ingresos Públicos en su oportunidad procedió al dictado de la Resolución General N° 1432 (DGI), respecto
de la dispensa fiscal contemplada en el
inciso f) del artículo 19 de la entonces Ley de Impuesto a los Réditos -actual
inciso f) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado
en 1997 y sus modificaciones-, y mediante la Resolución General N° 2681
reglamentó las exenciones previstas en los incisos b), d), e), f), g),
m) y r) del artículo 20 en cuestión.
Al
respecto, es dable resaltar que el artículo 7° de dicho resolución general
estableció que “Solicitarán el certificado de
exención -con carácter de excepción- mediante un trámite simplificado, de
acuerdo con lo dispuesto en el presente apartado, los sujetos que se encuentren
comprendidos en alguna de las situaciones que seguidamente se indican:… a)
Entidades exentas de impuestos por leyes nacionales, siempre que las ganancias
deriven directamente de la explotación o actividad principal que motivó la
exención a las mismas…. e) Instituciones religiosas, incluidos los institutos
de vida consagrada y sociedades de vida apostólica, inscriptas en los registros
existentes en el ámbito de la Secretaría de Culto de la Nación….”.
Y
por su parte el artículo 27 de dicho cuerpo reglamentario que “Los sujetos indicados en los incisos b), c),
d) y e) del Artículo 7°, quedan
exceptuados de
cumplir con la presentación de la declaración jurada del impuesto a las
ganancias y del informe para fines fiscales, mencionados en el artículo
anterior.
“Asimismo, las entidades que gocen de una
exención subjetiva comprendida en los incisos c), d) o h) del Artículo 3° de la
Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, texto aprobado por el Artículo
6°, Título V de la Ley N° 25.063 y sus modificaciones, no deberán cumplir con
la obligación de presentación de la declaración jurada de dicho gravamen….”.[20]
d) Antecedentes
administrativos del Fisco Nacional
El Organismo Fiscal tuvo oportunidad de
expedirse en un caso donde se verificaba la procedencia de la renovación o no
de la exención oportunamente otorgada a la Asociación de Padres Pasionistas,
atento que se cuestionaba una disposición estatutaria que autorizaba el
establecimiento de sucursales en cualquier punto de la República o fuera de
ella para la promoción y diseminación de la Religión Católica; en el caso se
expidió la entonces Dirección de Asesoría Legal de dicha Administración Fiscal
mediante el Dictamen N° 26/1994 (DAL) expresando que “…atento que la propia definición de la
‘actividad’ en este caso la religiosa, será la que en definitiva determine los
propios fines de esta congregación ya que cumple una labor que bajo ningún
aspecto tiene implicancias comerciales o económicas… y al no existir fines de
lucro, cabe concluir que de una interpretación global de los alcances de esta
institución no surgiría la posibilidad de situaciones que denotaran una
transferencias a otros fiscos…”, por ende correspondía “mantener el beneficio
oportunamente otorgado”[21].
También, en el Dictamen N° 11/1995 (DAL) al
examinar la situación de una estación radial, bajo una forma societaria
específica cuyos socios eran los párrocos, en función de un mandato del
Arzobispado de Córdoba, frente a la exención prevista en el inciso e) del artículo
20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, se dijo que “…se está en presencia de
una sociedad de un solo socio, la Iglesia Católica. El análisis de esta
circunstancia atípica para las previsiones de la Ley N° 19.550 no sería
incumbencia del derecho tributario y no habría inconvenientes en materia
impositiva para reconocer al ente creado aptitud de sujeto pasivo…”, así pues
se consideró que “…la presente situación –párrocos ‘pro-tempore’ que
constituyen una sociedad de responsabilidad limitada por imperio de una orden
arzobispal- podría encuadrarse, dentro de un supuesto de un patrimonio de
afectación perteneciente, en definitiva, a la persona jurídica de derecho
público denominada Iglesia Católica.
“De esta forma, bien puede observarse que el
‘patrimonio afectado’ resulta ser propiedad de la Iglesia Católica, y por lo
tanto la exención –con base en la norma del gravamen citado- podría llegar a
otorgarse…” y concluyendo que “Si se tiene presente que los llamados socios
(las parroquias) no son personas sino jurisdicciones internas de la única
titular del patrimonio afectado, esto es la Iglesia Católica, se sigue de ello
que no hay en rigor distribución de utilidades, sino asignación de recursos a
las parroquias intervinientes, sin que de ello pueda extraerse que existan
utilidades que trasciendan el patrimonio del sujeto exento…”, agregando que
“…el beneficio exentivo no se desvía del destinatario legal que es la Iglesia
Católica y su concreción no se altera por el hecho de que la misma intervenga
en forma directa o lo haga a través de un ente especial creado al efecto… En
consecuencia, no se resiente el sentido de la ley al encuadrar a la llamada
sociedad de responsabilidad limitada… en el artículo 20 inciso e) de la Ley de
Impuesto a las Ganancias, ya que en realidad ella es sólo un instrumento a
través del cual actúa el sujeto exento; no advirtiéndose, además, de los
elementos disponibles, que pueda haber distribución de utilidades o
asignaciones patrimoniales que trasciendan el ámbito de la Iglesia.”[22]
e)
Donaciones
Sobre el particular, debe tenerse presente que
la Ley de Impuesto a las Ganancias contempla en su artículo 81 inciso c) la
posibilidad de efectuar deducciones por las donaciones que se efectúen –entre
otras- a las instituciones comprendidas en el inciso e) del artículo 20, es
decir a las instituciones religiosas, realizadas en las condiciones que
determine la reglamentación y hasta el límite del cinco por ciento (5%) de la
ganancia neta del ejercicio. También contempla que será aplicable a las instituciones
comprendidas en el inciso f) de dicho artículo 20 cuyo objetivo principal sea
el que expresamente allí contempla ley en sus puntos 1 a 4.
Por su parte, el artículo 123 del decreto
reglamentario de la ley del gravamen señala la procedencia de las donaciones
siempre las entidades e instituciones beneficiarias hayan sido, cuando así
corresponda, reconocidas por la Administración Federal de Ingresos Públicos y a
su vez, fija la forma en que debe valuarse los bienes, y también el cálculo del
5 % al que limita la ley.
Luego, la Administración Fiscal también dictó
la Resolución General N° 2681, ya citada anteriormente, que en su Título II
reguló las cuestiones procedimentales atinentes a esta materia –ver artículos
31 y siguientes-. Al respecto, deberá tenerse presente que en el artículo 35 se
establece un régimen de información para los empleadores, donantes y
donatarios -en este último caso por las
que reciban en el último año calendario-, regulando la forma en los artículos
siguientes.
III. Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta
Por Dr. Marcelo Adrian Nieto
1. Generalidades
Este tributo ha sido creado mediante la Ley N°
25.063[23]
estableciendo un presunción legal de renta sobre la base de determinados
activos, valuados conforme a sus disposiciones. Asimismo, tiene como
característica principal la de resultar complementario del impuesto a las
ganancias, el cual se expresa en el sistema de compensaciones recíprocas de sus
saldos.
Las críticas que se han vertido a este tipo de
imposición han sido numerosas y variadas, pero no es este el tópico que aquí se
desarrollará, aunque cabe tener presente ello.
Como tributo a la renta presunta, presenta
características similares al gravamen a las ganancias antes descripto. No
obstante, se diferencia en que es real ya que prescinde de
características personales del sujeto pasivo, y tiene una tasa o alícuota fija,
lo que hace que el mismo sea considerado un impuesto proporcional -1%-.
También, la jurisprudencia del Tribunal Cimero
ha establecido un importante precedente en los autos “Hermitage S.A. c/PEN
s/proceso de conocimiento”, de fecha 15/6/2010, en el que el lo pertinente
sostuvo que “12)… no es objetable que el legislador al establecer un tributo
utilice la técnica de las presunciones… la problemática de las presunciones en
materia tributaria es el resultado de la tensión de dos principios: el de
justicia tributaria y el de capacidad contributiva, y es por ello, que
‘requieren de un uso inteligente, concreto y racional’. Es en el supuesto de
las presunciones denominadas iuris et de iure, en el que la cuestión adquiere
‘su mayor dramatismo’, pues hay veces que el legislador ‘para simplificar’,
acude al resolutivo método de no admitir la prueba en contrario, cercenando la
posibilidad de que el contribuyente utilice, frente a la Administración,
algunos de los medios jurídicos de defensa. Que en esto se consigue seguridad
jurídica es indudable; pero tal vez la aplicación del principio de capacidad
contributiva se vea relegado e irrespetado por tales ‘aseguramientos’…”, “14)…
el legislador, sin tener en cuenta las modalidades propias que pueden adquirir
explotaciones tan diversas, ha supuesto –sobre la base de la existencia y
mantenimiento de sus activos- que dichas explotaciones, en todos los casos,
obtendrán una renta equivalente al 1% del valor de éstos, y no ha dado fundadas
razones para impedir la prueba de que, en un caso concreto, no se ha obtenido
la ganancia presumida por la ley. 15) Que, la iniquidad de esta clase de
previsión, se pondría en evidencia ante la comprobación fehaciente de que
aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no ha existido…”, y
habiéndose acreditado en autos conforme a una pericia contable no objetada- que
en el caso concreto los resultados de la empresa arrojaron pérdida, concluyó
que “16)… el medio utilizado por el legislador para la realización del fin que
procura, no respeta el principio de razonabilidad de la ley, y por lo tanto,
las normas impugnadas son constitucionalmente inválidas en su aplicación al
caso, lo que así se declara…”.[24]
2. La obligación impositiva
En este tópico cabe reiterar las
consideraciones vertidas en el punto III.2. anterior, remarcando lo referente a
la relación jurídico-tributaria que se produce entre el Estado si bien surge en
virtud de su poder de imperio, dicha relación es jurídica y no de poder, y la
naturaleza ex lege de la obligación impositiva, que establece un
presupuesto de hecho condicionante que denominamos hecho imponible, y una
consecuencia jurídica, que en general será el mandato de pago.
3. Hecho imponible y Base Imponible
En este caso, el hecho imponible está
constituido por la potencialidad de un conjunto de bienes para producir rentas
y donde la base de imposición son los activos que la ley alude y cuya forma de
valuación prevé. La alícuota es fija y es del 1% -cfr. art. 13 de la ley-.
En lo que hace al aspecto subjetivo, el
artículo 2° establece que son sujetos pasivos las sociedades domiciliadas en el
país; las asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en el país; las
empresas y explotaciones unipersonales ubicadas en el país; las entidades y
organismo a que se refiere el artículo 1 de la Ley N° 22.016; las personas
físicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, respecto de
esos bienes; los fideicomisos constituidos en el país –excepto los
financieros-; los fondos comunes de inversión constituidos en el país; los
establecimientos estables domiciliados o ubicados en Argentina.
En lo referente al aspecto espacial del hecho
imponible, es decir el criterio que permite vincular a los sujetos y materia
gravada el que hace al lugar geográfico o ámbito territorial en el que la ley
surte efectos, y sobre los cuales el sujeto activo de la relación
jurídico-tributaria puede regular. En este caso si bien se vinculan a los
sujetos por “domiciliados”, o “ubicados” o “constituidos” en el país, no hay un
criterio común pero si hay nexos legales de vinculación. Finalmente en lo
relativo al aspecto temporal, participa de la misma forma que el impuesto a las
ganancias, siendo periódico y de verificación instantánea.
4. Normativa exentiva
El
artículo 3° del la ley establece las exenciones o dispensas legales de
pago del gravamen, contemplando específicamente en su inciso c) “Los bienes
pertenecientes a entidades reconocidas como exentas po la Administración
Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del ministerio de
Economía…, en virtud de lo dispuesto en los incisos d), e), f) g) y m)
del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y
sus modificaciones; d) Los bienes beneficiados por una exención del impuesto,
subjetiva u objetiva, en virtud de leyes nacionales o convenios internacionales
aprobados, en los términos y condiciones que éstos establezcan…”.
Al respecto, la doctrina ha señalado que “En
todos los casos la dispensa está condicionada gozar del mismo tratamiento en la
ley de impuesto a las ganancias, por lo cual si la exención cae en este
tributo, también queda sin efecto en aquel…”.[25]
IV. Impuesto al Valor Agregado
Por Dra.
Alicia Nora Casanova de Cabriza
1. Historia
Con antecedentes en las antiguas civilizaciones, en las que
recayó sobre las ventas, este tributo, que ha sido objeto de una extensa
elaboración doctrinal, con una modalidad próxima a la actual apareció en muchas
legislaciones después de la primera guerra mundial y como tal se fue
generalizando.
La mayoría de los países europeos lo adoptó a
partir de 1967, por exigencia de la Comunidad Económica Europea, cuyas
directivas constituyeron la base de la reforma impositiva en el Viejo
Continente.
En nuestro
país se logró establecerlo -después de varios intentos- en 1975, sustituyendo
así a los impuestos a las ventas (de etapa única) y a las actividades
lucrativas (de etapas múltiples con imposición total), con la vigencia
de la Ley N° 20.631 (B.O. 31/12/73).
Actualmente,
el Impuesto al Valor Agregado rige en los términos del texto sustituido por el
artículo 1° de la Ley N° 23.349 y sus modificaciones, de acuerdo al
ordenamiento previsto por el Decreto N° 280/97 (B.O. 15/04/97).
2.
Concepto y caracteres
Comprendido en el género de los impuestos a
las transacciones o a la circulación económica de bienes, se trata de un
gravamen real, indirecto, general, plurifásico y no acumulativo, que alcanza a
las ventas de cosas muebles, las obras, locaciones y prestaciones de servicios
realizadas en el país o en el exterior, en todas las etapas del proceso
productivo-distributivo, con las salvedades que de acuerdo con la preceptiva
vigente resultan pertinentes.
Se determina sobre la base del método de
impuesto contra impuesto.
Cada actor en la cadena de añadido de valor,
paga a su antecesor el impuesto correspondiente al precio facturado por éste,
percibiendo a la vez de su sucesor en dicha cadena el monto correspondiente al
impuesto asociado al precio que facturó.
Ello así, cada uno de ellos, excepto el consumidor
final, es responsable por la liquidación y el ingreso de la diferencia entre el
impuesto que pagó (crédito fiscal) y el que cobró (débito fiscal).
El período fiscal para la determinación de este
tributo es el mes calendario
3. La
normativa vigente en sus aspectos más relevantes
El hecho
imponible está constituido por las ventas de cosas muebles realizadas por los
responsables, las locaciones y prestaciones de servicios, y las importaciones
definitivas de cosas muebles, conforme las previsiones que taxativamente
formula la normativa vigente (cfr. Ley de IVA, t.o. en 1997 y sus mod.,
artículos 1° a 4°).
El texto
legal, en lo que aquí resulta pertinente, trata acerca de los sujetos pasivos
del impuesto (cfr. artículo 4°), el perfeccionamiento del hecho imponible (cfr.
artículos 5° y 6°), la liquidación del gravamen (cfr. Título III), las alícuotas a aplicar en cada caso (Título
IV), la inscripción en el impuesto, sus efectos y las obligaciones que genera,
según se trate de responsables inscriptos, no inscriptos o consumidores finales.
4. Exenciones.
a) En
general
1. Concepto.
Así como el
hecho imponible es la hipótesis legal que describe los hechos o situaciones que, realizados por el sujeto
en determinado tiempo y lugar, tornan normalmente aplicable la consecuencia
jurídica consistente en la sujeción a todas las obligaciones inherentes al
tributo, existen otros hechos o situaciones que otras normas describen también
hipotéticamente y de manera taxativa, los cuales, acaecidos en la realidad,
neutralizan la consecuencia normal derivada de la configuración del hecho
imponible.
Son las exenciones
tributarias, a saber, aquellos hechos o situaciones que “enervan la
eficacia generadora del hecho imponible”, porque interrumpen “el nexo normal
entre la hipótesis como causa y el mandato como consecuencia”, impidiendo total
o parcialmente, “que la realización del hecho imponible se traduzca en el
mandato de pago normal”[26].
Constituyen
límites a los principios constitucionales de generalidad en la tributación,
cuyos motivos o fundamentos deben buscarse en razones de política fiscal,
establecidos legalmente -reiterando- de manera taxativa, y sujetos a
interpretación estricta.
Entre las
razones que llevan a establecer exenciones, un autor extranjero trae a colación
las “motivaciones finalistas, de índole social, cultural, política, religiosa,
económica, financiera... como estímulo para el fomento o desarrollo de
actividades, el mantenimiento de declinantes fuentes de trabajo... por la
escasa capacidad contributiva o inconveniencias en cercenar a entidades que
dedican sus esfuerzos a la enseñanza o a la beneficencia, entre otras”[27].
La doctrina
en general coincide en hacer presente que “El beneficio de la dispensa de
impuestos... constituye excepción al principio de generalidad de la
tributación, pero tiene validez constitucional por no otorgarse como antaño por
razones de clase, linaje o casta, sino por circunstancias de orden económico o
social, razonablemente apreciadas por el Poder Legislativo, y con el propósito
-por lo común- de lograr una efectiva justicia social o de fomentar
determinadas actividades convenientes para la comunidad o para facilitar el
desarrollo de algunas regiones del país”[28]
.
Sobre el
particular, resulta conducente remitirse a los términos de la Corte Suprema de
Justicia de la Nación, según los cuales “Las facultades impositivas de la
Nación tienen a hacer efectivo lo conducente a la prosperidad y bienestar
general, ya sea en forma de imposición o de exención tributaria...”[29].
En ese
orden de ideas, el Alto Tribunal, conforme el texto constitucional anterior a
la Reforma operada en 1994, hizo presente que “El Congreso Nacional está
facultado, art. 67, inc. 16... para dictar leyes en beneficio general que
contengan exenciones de carácter tributario...”[30],
como así también que “Las exenciones impositivas son muchas veces empleadas
como una forma de poner en ejercicio la política estatal de prosperidad
prevista en el art. 67, inciso 16 de la Constitución nacional, y, en tales
supuestos, tienen a estimular actividades que convienen”[31].
Criterio
que reiteró con posterioridad a la Reforma constitucional, al sostener que “La
propia Constitución (art. 75, incs. 6, 8, 18 y 32) da la base normativa a las
razones de bien público que se concretan en la legislación financiera y
cambiaria”[32].
En esta materia resulta también
ilustrativo hacer constar que la Procuración del Tesoro de la Nación,
concordando con dichas aseveraciones, dice que “...Los beneficios que otorga el
Estado se relacionan necesariamente con el logro de objetivos de interés
público...”[33].
2. Especies
Las
exenciones pueden clasificarse desde diferentes puntos de vista, distinguiendo
así entre permanentes o transitorias, condicionales o absolutas, totales o
parciales, objetivas, subjetivas o mixtas.
En el
ámbito del Impuesto al Valor Agregado, y particularmente, en el marco de la
presente exposición, es esta última clasificación, precisamente, la que reviste
el mayor interés.
Las exenciones de carácter objetivo
recaen exclusivamente sobre bienes, locaciones o prestaciones, teniendo en
cuenta ciertos hechos o actos que el legislador estima dignos de beneficio, sin
atender al sujeto q interviene en ellos.
La circunstancia enervante se
vincula directamente con los bienes que integran la materia imposible, al
margen de la persona física o ideal que legalmente sea la destinataria del
mandato tributario.
Otras exenciones son de
carácter subjetivo, porque atienden a personas de existencia visible o
física, de existencia ideal, o a entes que pueden tener existencia a partir de
la autonomía del derecho tributario, al margen de los bienes, locaciones o
prestaciones que puedan resultar involucrados en los respectivos hechos
imponibles.
En ellas, la circunstancia
neutralizante es un hecho o situación directamente referida al destinatario
legal tributario.
Las exenciones mixtas
participan de ambos caracteres, porque recaen sobre bienes, locaciones o
prestaciones a condición de que se verifique un elemento subjetivo
condicionante -que el hecho imponible involucre a determinados sujetos- o que
la exención recaiga sobre ciertos sujetos sólo cuando sus operaciones
comprendan bienes o servicios específicos, en este caso hablamos del elemento
objetivo condicionante.
En este punto, resulta
relevante traer a colación que la doctrinaria tributaria pone de relieve la
distinción entre “las verdaderas exenciones tributarias subjetivas, excepciones
a la obligación fiscal aunque se verifique para el sujeto el hecho imponible, y
las exclusiones de la obligación fiscal cuando, por la propia naturaleza
del hecho imponible, éste ni siquiera pueda atribuirse a una determinada
categoría de sujetos. El primer y más importante caso de esta clase está
constituido por la titulada inmunidad de las entidades públicas y de sus
dependencias (strumentalities)”[34].
2. Las exenciones en el IVA
El artículo 7° de la
ley del gravamen, en lo pertinente dice que “Estarán exentas del impuesto
establecido por la presente ley, las ventas, las locaciones indicadas en el
inciso c) del artículo 3° y las importaciones definitivas que tengan por objeto
las cosas muebles incluidas en este artículo y las locaciones y prestaciones
comprendidas en el mismo, que se indican a continuación:.. h) Las prestaciones
y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 3°, que
se indican a continuación:... 3) Los servicios prestados por establecimientos
educacionales privados incorporados a los planes de enseñanza oficial y
reconocidos como tales por las respectivas jurisdicciones, referidos a la
enseñanza en todos los niveles y grados contemplados en dichos planes, y de
postgrado para egresados de los niveles secundario, terciario o universitario,
así como los de alojamiento y transporte accesorio a los anteriores, prestados
directamente por dichos establecimientos con medios propios o ajenos. La
exención dispuesta en este punto, también comprende:... 5) Los servicios
relativos al culto o que tengan por objeto el fomento del mismo, prestados por
instituciones religiosas comprendidas en el inciso e) del artículo 20 de la Ley
de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus
modificaciones...”.
Se trata de
exenciones de carácter objetivo.
Por lo demás, resulta oportuno referirse a la
preceptiva que el artículo 1° de la Ley N° 25.920 (B.O. 9/09/04) incorporó “a
continuación del segundo párrafo del artículo incorporado sin número a
continuación del artículo 7° de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, texto
ordenado en 1997 y sus modificaciones...”.
Dicho texto, en lo pertinente expresa que
"Sin perjuicio de las previsiones del primer párrafo de este artículo, en
ningún caso serán de aplicación respecto del impuesto de esta ley las
exenciones genéricas de impuestos, en cuanto no lo incluyan taxativamente. La
limitación establecida en el párrafo anterior no será de aplicación cuando la
exención referida a todo impuesto nacional se encuentre prevista en leyes
vigentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley por la que se incorpora
dicho párrafo, incluida la dispuesta por el artículo 3°, inciso d) de la Ley
16.656, que fuera incorporada como inciso s) del artículo 19 de la Ley 11.682
(t.o. en 1972 y sus modificaciones)".
El mencionado artículo 3°, inciso d) de la Ley
N° 16.656 (B.O. 31/12/64), prevé una exención genérica al decir que “Quedan
exentas del pago del impuesto a los réditos y de todo otro impuesto nacional
las entidades civiles sin fines de lucro con personería jurídica dedicadas a la
educación, la asistencia social y a la salud pública y los inmuebles de su
propiedad utilizados para el desarrollo de sus actividades o para la promoción
de los recursos destinados al cumplimiento de sus fines”.
Ahora bien, en el marco de dicho precepto, y
por un período bastante prolongado, hubo interpretaciones encontradas acerca de
la vigencia y operatividad de las exenciones subjetivas de las normas genéricas
por sobre la ley del impuesto en trato[35].
En el Dictamen N° 46/02, la Procuración del
Tesoro de la Nación, explicitó su criterio sobre el tema, al señalar que “...la
Ley de Impuesto a las Ganancias no derogó todas las disposiciones de la Ley
11.682... ni eliminó por ende las exenciones específicas previstas en el art.
19 de la Ley 11.682. Así surge no sólo del texto de la Ley 20.628 sino también
de la naturaleza de la exención consagrada en el art. 19, inc. s) de la Ley de
Impuesto a los Réditos. En efecto, la incorporación de esa exención a la Ley de
Impuesto a los Réditos no se ajustó a una correcta técnica legislativa, pues
incluyó en el texto regulatorio del Impuesto a los Réditos una exención
tributaria de carácter subjetivo y específico ajena al régimen de esa gravamen,
Puede por ello sostenerse que al exceder los alcances de esa exención el ámbito
de ese tributo, ellos no resultaron afectados por la sustitución del impuesto a
los réditos dispuesta por la Ley 20.628. Por esa razón, a falta de previsión
expresa, no es dable atribuir a esta última ley otros efectos derogatorios que
los referidos a las disposiciones vinculadas con el impuesto que suplantó. En
cuanto a la posibilidad de entender que las normas de la ley de Impuesto al
Valor Agregado condicionan o limitan los alcances del inc. s) del art. 19 de la
Ley 11.682, debe tenerse en cuenta que la exención que este último consagra
reviste un carácter subjetivo aplicable a situaciones distintas de las contempladas
en el art. 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (t.o. por Dto. 280/97). En
efecto, esa exención beneficia a las asociaciones civiles sin fines de lucro
con personería jurídica dedicadas a la educación, a la asistencia social y a la
salud pública, exigencia de carácter subjetivo que no establece el art. 8 de la
Ley de Impuesto al valor Agregado (t.o. por Dto. 280/97) ni el art. 20 de la
Ley de Impuesto a las Ganancias al cual remite el anterior... De ello se
infiere que la franquicia prevista en el art. 19, inc. s) de la Ley de Impuesto
a los Réditos no Alcanza a todas las entidades de bien público enumeradas en
ela rt. 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, sino sólo a algunas de
ellas...”[36].
La aludida Ley N° 25.920 ha venido a zanjar definitivamente
las diferencias apuntadas, afirmando definitivamente la vigencia y operatividad
de las exenciones subjetivas de las normas genéricas por sobre la Ley de
Impuesto al Valor Agregado.
El Mensaje N° 203/04 por el que el Poder
Ejecutivo nacional sometió a consideración del H., Congreso de la Nación el
respectivo proyecto de ley, señalaba que “La medida que se impulsa obedece a
las divergencias de criterios que existen respecto de la preeminencia, en
situaciones concretas, de las exenciones contenidas en la ley” del tributo “o
de las previstas de manera genérica por otras normas”[37].
En el debate que tuvo lugar en el H. Senado de
la Nación, el Senador Capitanich hizo mención, entre otros conceptos, del
Dictamen N° 46/02 PTN en el que se impulsó “una norma que permita establecer
con precisión las exenciones”[38].
De conformidad con dicha normativa, la Corte
Suprema de Justicia de la Nación, in re Club 20 de Febrero c/E.N., en
fecha 26/09/06, concluyó “Que... la ley 25.920 es clara en cuanto a que la
exención establecida por el art. 3°, inc. d de la ley 16.656 es aplicable al
IVA. El texto de la norma traduce inequívocamente la voluntad del legislador en
tal sentido, sin que pueda presumirse su inconsistencia o falta de previsión (Fallos,
310:195; 312:1613, 313:132 y 1149, entre muchos otros)...”[39].
En el ámbito del Organismo Recaudador, el
Dictamen N° 95/07 (DAT) se acogió a dicho temperamento, al sostener que el
inciso s) del artículo 19 de la Ley de Impuesto a los Réditos prevalece sobre
las normas de los distintos gravámenes, según la tesitura recogida “por la ley
de IVA a partir de las modificaciones introducidas por la Ley N° 25.920”, para
concluir, en un caso puntual atinente al Impuesto al Valor Agregado, que “al
considerarse comprendida la Iglesia Católica en una exención genérica, fundada
en una ley anterior a la reforma introducida al artículo incorporado sin número
a continuación del artículo 7°... el beneficio comprende a dicho gravamen... el
goce del beneficio exentivo requiere el expreso reconocimiento del organismo
recaudador”.
En el Dictamen
N° 61/07 (DI ALIR) se ratificó el temperamento antedicho.
En efecto, en ese acto de asesoramiento, y en
virtud de similares fundamentos, se hizo resaltar que por tratarse de una exención
de carácter subjetivo la entidad “se encuentra exenta del impuesto al valor
agregado por todas las actividades que realice”, y se enfatizó que el goce del
beneficio exentivo “requiere del reconocimiento expreso por parte de este
Organismo, ello en atención a la ultraactividad que corresponde acordar al
artículo... que reglamentó, entre otros, el inciso s) del artículo 19 de la Ley
de Impuesto a los Réditos”.
En otro caso, el Dictamen N° 81/08 (DAT),
sostuvo, en igual sentido, que “en la medida en que la rubrada acredite ante el
área operativa competente que es un Instituto... perteneciente a la Iglesia
Católica... y obtenga el reconocimiento expreso de la exención subjetiva para
todo impuesto nacional prevista en el artículo 3°, inciso d) de la Ley N°
16.656, se encontrará exenta del Impuesto al Valor Agregado por todas las
actividades que realice...”.
En suma que, en lo sustancial, las exenciones
de que goza la Iglesia Católica corresponderán a todo sujeto que acredite
fehacientemente, de manera concreta y pormenorizada, conforme al Derecho
Canónico y a la legislación vigente en la República, tratarse de una entidad
perteneciente a ella.
[1] Cfr. Tratado de Derecho Civil. Parte
general. 6ª. Ed. Perrot. Buenos
Aires. 1976. Tomo I. Págs. 572 y sgtes.
[2] Cfr. Tratado de Derecho Civil. Parte
general. 7ª. Ed. Perrot. Buenos Aires. 1978. Tomo II. Págs. 42 y sgtes.
[4] Cfr. Adrogué, Carlos A. Poderes
impositivos federal y provincial sobre los instrumentos de gobierno. Ed.
Guillermo Kraft Ltda. S.A. de Impresiones Generales. Buenos Aires. 1941. Págs.
503/4.
[5] Cfr. Fallos, 115:111.
[6] Cfr. Fallos, 151:403.
[7] Cfr. Ley N° 12.954 (B.O. 7/02/47).
[8] Cfr. Dictámenes, 137:181 y 137:249.
[9] Cfr. ADROGUE,
Carlos “Poderes Impositivos Federal y Provincial sobre los instrumentos de
Gobierno”, Editorial Guillermo Kraft
Ltda.. S.A. de impresiones generales”, Bs. As., 1943, págs. 503 a 505.
[11] cfr. VALDES COSTA, Ramón
citado por CASAS, José Osvaldo, en Derecho y Garantías Constitucionales del
Contribuyente – A partir del principio de reserva de ley tributaria”, Ed.
Ad-hoc, Bs. As. 2002, pág. 657 y conc.
[12]
CORTI, A.H. y otros “La estructura jurídica de la norma tributaria”,
Jurisprudencia Argentina, T. 1988 II, págs. 621/627.
[13] VILLEGAS, Héctor B. “Curso de
Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, op. cit., págs. 348 y ss. Asimismo
ver: VALDÉS COSTA, Ramón “Curso de Derecho Tributario”, Segunda edición,
Editoriales Depalma –Temis-Marcial Pons, Bs.As., Bogotá, Madrid, 1996, pags.
303 y ss.
[14] Cfr. RAIMONDI,
Carlos y ATCHABAHIAN, Adolfo “El impuesto a las ganancias”, Ediciones Desalma,
Bs. As., 1999, págs. 272 y 273.
[19] cfr. CASAS, José Osvaldo “Derechos y Garantías Constitucionales del
Contribuyente – A partir del principio de reserva de ley tributaria”, Editorial
Ad-Hoc, Bs. As. 2005, págs. 662 y ss.-.
[25] Cfr.
FERNANDEZ, Luis O. “Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta”, Edición 1, Editorial
La Ley, Bs. As. 2007, pág. 166.
[26] Cfr. Villegas, Héctor B. Curso de
finanzas, derecho financiero y tributario. Ed. Astrea de Alfredo y Ricardo
Depalma. 9ª. Ed. Buenos Aires. 2005. Pág. 366.
[27] Cfr. Lanziano, Washington. Teoría general
de la exención tributaria. Ed. Depalma. Buenos Aires. 1979. Pág. 43.
[28] Cfr. Giuliani Fonrouge, Carlos M. Derecho Financiero. Ed. Depalma. Buenos
Aires. 1997. Vol. I. Pág. 372.
[29] Cfr. Fallos, 292:26.
[30] Cfr. Fallos, 305:460.
[31] Cfr. Fallos, 314:456.
[32] Cfr. Fallos, 319:2658.
[34] Cfr. Jarach, Dino. El hecho imponible.
3ª Ed. Reimpresión. Abeledo-Perrot.
Buenos Aires. 2004. Pág. 197.
[35] Cfr. las Instrucciones Generales Nros. 28/95
(DGI) y 5/2000 (AFIP), que los autores en general, al tratar este punto, reseñan.
[36] Cfr. Dictámenes, 240:354.
[37] Cfr. HCDN. Sesiones ordinarias 2004. Orden
del día N° 638).
[38] Cfr. 19° Reunión. 16° Sesión ordinaria,
18/08/04. Versión taquigráfica (provisional), págs. 13/4.
